Системный анализ норм главы 21 НК РФ позволяет сделать вывод о том, что понятие «цена» используется в целях налогообложения для обозначения величины, не включающей в себя сумму НДС. Это подтверждается следующим.

В соответствии с п. 1 ст. 166 НК РФ, сумма налога по общему правилу исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы. Таким образом, очевидно, что величина налоговой базы определяется до расчета суммы НДС. Порядок расчета налоговой базы закреплен в ст. 154 НК РФ. Так, налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога. НК РФ оперирует общим понятием стоимости, в соответствии с которым стоимость – это произведение цены за единицу товара (объем работ, услуг) и количества товара (общего объема работ, услуг). Таким образом, из положений ст. 154 НК РФ прямо следует, что при расчете налоговой базы понятие «цены» используется как не включающее в себя суммы НДС.

Более того, законодатель прямо разделяет понятие «цены» и суммы налога в ст. 168 НК РФ. В соответствии с п. 1 данной статьи «при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав налогоплательщик (налоговый агент …) дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг), передаваемых имущественных прав обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг), имущественных прав соответствующую сумму налога».

Реквизиты счета фактуры, перечисленные в п. 5 ст. 169 НК РФ, позволяют установить последовательность расчета итоговой суммы, подлежащей уплате покупателем товара (работы, услуги). Так, исходной величиной для расчета и является «цена за единицу измерения по договору без учета налога». Впоследствии, путем умножения данной величины на количество (объем) поставляемых товаров (работ, услуг), образуется величина, именуемая «стоимость товаров (работ, услуг) за все количество. И только данная величина, умноженная на ставку налога дает сумму НДС, подлежащего уплате. Таким образом, данный ход расчетов, заложенный законодателем, исключает возможность включения в цену суммы налога.

Данный вывод поддерживается единообразной судебной практикой федеральных арбитражных судов округов. Так, при указании в договоре определенной величины в качестве цены за товар, работу или услугу и последующем отказе покупателя уплачивать НДС сверх данной величины, суды делали вывод о правомерности исков продавцов . При этом суды обосновывали такие решения тем, что величина, указанная в договорах является ценой, и, соответственно, НДС подлежит уплате дополнительно, а не включается в нее.

Кроме того, следует отметить, что в п. 6 ст. 168 НК РФ содержится специальное положение о включении суммы НДС в цену товара (работы, услуги). При реализации товаров (работ, услуг) населению по розничным ценам (тарифам) соответствующая сумма налога включается в указанные цены (тарифы). При этом на ярлыках товаров и ценниках, выставляемых продавцами, а также на чеках и других выдаваемых покупателю документах сумма налога не выделяется. Специальное закрепление законодателем данного положения говорит о том, что оно отличается от общего регулирования. Действительно, с целью облегчения розничного оборота сумма НДС включается в цену при реализации товаров (работ, услуг) населению. Эта норма лишь подтверждает то, что по общему правилу имеет место обратная ситуация и цена представляет собой величину без включения в нее НДС.

В случае, если законодатель хочет указать на величину, включающую в себя как цену товара, так и сумму НДС, он использует иные термины с целью избежания смешения понятий. Так, в п. 1 ст. 161 НК РФ используется термин «сумма дохода от реализации товаров (работ, услуг)» которые включает в себя сумму НДС.