LAWFIRM.ru

О некоторых вопросах, возникших при толковании постановления
Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации
от 10 апреля 2008 г. № 22
Принятие Пленумом Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации постановления от 10 апреля 2008 г. № 22 «О некоторых вопросах практики рассмотрения споров, связанных с применением статьи 169 Гражданского кодекса Российской Федерации» (далее - Постановление) вызвало широкий резонанс в деловых кругах и юридическом сообществе.

Ознакомление с появившимися публикациями показывает, что наиболее часто комментируются пункты 6 и 7 Постановления, которые касаются полномочий налоговых органов на предъявление исков о признании сделок недействительными на основании статьи 169 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) и применении предусмотренных данной статьей последствий недействительности сделок. При этом нередко утверждается, что Пленум Высшего Арбитражного Суда РФ якобы ограничил полномочия налоговых органов, предоставленные им абзацем четвертым п. 11 ст. 7 Закона Российской Федерации «О налоговых органах Российской Федерации» (далее - Закон о налоговых органах, Закон), и, кроме того, вопреки мнению Конституционного Суда РФ, высказанному им в Определениях от 8 июня 2004 г. № 226-О 1, № 227-О 2и № 225-О 3, признал уклонение от уплаты налогов не затрагивающим основы правопорядка и нравственности 4 .

Однако внимательно ли авторами таких высказываний были прочитаны вышеуказанные пункты и насколько юридически профессионально истолкованы ими содержащиеся в них разъяснения в системе всего Постановления?

Прежде всего, не сложно заметить, что пункты 6 и 7 Постановления вообще не затрагивают сферу применения статьи 169 ГК РФ (этому посвящен пункт 1 Постановления). Кроме того, ни упомянутые пункты, ни Постановление в целом не содержат каких-либо суждений по поводу правовой квалификации сделок, совершенных с целью уклонения от уплаты налогов. В пунктах 6 и 7 применительно к делам рассматриваемой категории дается системное толкование законодательных норм, устанавливающих компетенцию налоговых органов. Причем соответствующие разъяснения высшего судебного органа стали результатом последовательного развития судебной практики и учитывают позиции Конституционного Суда РФ.

Так, в пункте 6 Постановления обращено внимание на то, что требование налогового органа о применении предусмотренных статьей 169 ГК РФ последствий недействительности сделки, предъявленное в связи с выполнением задачи по контролю за полнотой налоговых поступлений и обосновываемое тем, что данная сделка совершена с целью уклонения от уплаты налогов, выходит за рамки полномочий налогового органа, так как взыскание в доход Российской Федерации всего полученного (причитавшегося) по сделке не является мерой, направленной на обеспечение поступления в бюджет налогов.

Норма пункта 11 статьи 7 Закона 5 , предусматривающая право налоговых органов предъявлять иски о признании сделок недействительными и взыскании в доход государства всего полученного по таким сделкам, появилась еще в период действия Гражданского кодекса РСФСР 1964 г., статья 49 которого предусматривала в качестве последствия недействительности сделки, совершенной с целью, заведомо противной интересам социалистического государства и общества, взыскание в доход государства всего полученного (причитавшегося в возмещение исполненного) по сделке. Уже тогда налоговые органы обращались в арбитражные суды с исками о признании сделок недействительными и взыскании в доход государства всего полученного по таким сделкам.

При этом встречались случаи, когда налоговые органы требовали применять конфискационные последствия не только по сделкам, недействительным на основании статьи 49 ГК РСФСР 1964 г. как совершенным с антисоциальной целью, но даже по сделкам, недействительным ввиду их несоответствия закону (статья 48 ГК РСФСР 1964 г.), полагая, видимо, что право на взыскание всего полученного по недействительной сделке в доход государства предоставлено им пунктом 11 статьи 7 Закона независимо от основания недействительности сделки 6 .

Такой подход не был поддержан судебной практикой, поскольку очевидно, что последствия недействительности сделок могут устанавливаться только гражданским законодательством. Поэтому в последние годы предъявляемые в арбитражные суды требования налоговых органов о взыскании в доход государства всего полученного по недействительной сделке, как правило, сопряжены с требованием о признании соответствующей сделки недействительной ввиду ее совершения с целью, заведомо противной основам правопорядка и нравственности, и основаны на положениях статьи 169 ГК РФ.

В связи с принятием Федерального закона от 9 июля 1999 г. № 154-ФЗ «О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации» в правоприменительной практике возникал вопрос, не утратили ли налоговые органы полномочие на предъявление исков о признании сделок недействительными после исключения его названным законом из перечня прав налоговых органов, содержащегося в пункте 1 статьи 31 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) 7 . На этот вопрос сначала Конституционный Суд РФ в Определении от 25 июля 2001 г. № 138-О 8 , а затем и Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ в постановлениях по ряду надзорных дел дали отрицательный ответ. При этом Президиум подчеркнул, что предусмотренные Законом о налоговых органах полномочия налоговых органов в сфере признания сделок недействительными должны реализовываться постольку, поскольку это необходимо для выполнения возложенных на них задач 9 .

Этот подход был развит в пункте 6 Постановления с учетом правовых позиций Конституционного Суда РФ.

Абзацем четвертым пункта 11 статьи 7 Закона о налоговых органах предусмотрено право налоговых органов на предъявление исков о признании сделок недействительными и взыскании в доход государства всего полученного по таким сделкам. Принимая во внимание, что любые права (полномочия) предоставляются государственным органам в целях выполнения возложенных на них задач, указанное положение надлежит применять в системной связи со статьей 6 Закона, где определен круг задач, для выполнения которых созданы налоговые органы.

Согласно данной статье главными задачами налоговых органов являются:

- контроль за соблюдением законодательства о налогах и сборах, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в бюджетную систему Российской Федерации налогов и сборов, а в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации, - за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в бюджетную систему Российской Федерации других обязательных платежей, установленных законодательством Российской Федерации;

- контроль за производством и оборотом этилового спирта, спиртосодержащей, алкогольной и табачной продукции;

- валютный контроль, осуществляемый в соответствии с валютным законодательством Российской Федерации и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами органов валютного регулирования и Законом.

Как указал Конституционный Суд РФ в Определении от 25 июля 2001 г. № 138-О и Определениях от 8 июня 2004 г. № 226-О, № 227-О и № 225-О, «в случае непоступления в бюджет соответствующих денежных средств для установления недобросовестности налогоплательщиков налоговые органы вправе - в целях обеспечения баланса государственных и частных интересов - осуществлять необходимую проверку и предъявлять в арбитражных судах требования, обеспечивающие поступления налогов в бюджет, включая иски о признании сделок недействительными и о взыскании в доход государства всего полученного по таким сделкам, как это предусмотрено пунктом 11 статьи 7 Закона РФ «О налоговых органах Российской Федерации».

Из изложенного логично вытекает, что в рамках выполнения задачи по контролю за соблюдением налогового законодательства и за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в бюджетную систему Российской Федерации налогов и сборов указанное полномочие может реализовываться налоговыми органами лишь постольку, поскольку удовлетворение соответствующего требования позволит обеспечить поступление в бюджет налогов и сборов.

Как видно из приведенной выше цитаты, Конституционный Суд РФ высказал суждение, что одним из способов выполнения налоговыми органами их задачи по сбору налогов является предъявление исков о признании сделок недействительными. Однако Конституционный Суд РФ не утверждал обратного - что признание сделки недействительной всегда дает основания произвести доначисление налогов. Очевидно, что это не так - например, если возврат исполненного по недействительной сделке невозможен в натуре и «обратные» финансово-хозяйственные операции не будут осуществлены фактически, то налоговые последствия исполненной сделки вполне могут остаться неизменными.

Применение по иску налогового органа последствий недействительности сделки в виде взыскания всего полученного (причитавшегося) по ней в доход Российской Федерации означало бы, что налоговым органом вместо возложенной на него задачи по обеспечению поступления в бюджет налогов и сборов выполняется другая, не поставленная перед ним статьей 6 Закона о налоговых органах задача - пополнение казны за счет взыскания в доход Российской Федерации имущества, являющегося предметом недействительных гражданско-правовых сделок.

В то же время компетенция налоговых органов, определенная статьей 6 Закона, не ограничивается контролем за соблюдением законодательства о налогах и сборах и за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью их внесения в бюджетную систему, а включает, помимо прочего, также контроль за производством и оборотом этилового спирта, спиртосодержащей, алкогольной и табачной продукции.

В рамках выполнения этой задачи налоговым органом может быть предъявлено требование о применении последствий недействительности сделки, предусмотренных статьей 169 ГК РФ, в виде взыскания в доход Российской Федерации полученного (причитавшегося) по сделке исполнения, на что и обращается внимание в пункте 6 Постановления. Как показывает судебная практика, налоговые органы пользуются данным правом для борьбы с незаконным оборотом алкогольной продукции 10 .

Налоговые органы могут использовать право на предъявление исков о признании сделок недействительными и в рамках выполнения ими задачи по контролю за соблюдением налогового законодательства и за полнотой налоговых поступлений. Однако при этом они полномочны предъявлять только такие требования, удовлетворение которых способствует поступлению в бюджет налогов. Способствовать этому может признание сделки мнимой или притворной (статья 170 ГК РФ). Руководствуясь подпунктом 3 пункта 2 статьи 45 НК РФ, налоговый орган вправе произвести изменение юридической квалификации статуса и характера деятельности налогоплательщика, если совершенная им сделка является мнимой и направлена на создание видимости обстоятельств, служащих основанием для получения налоговой выгоды. Притворность же сделки дает налоговому органу основания произвести ее переквалификацию в целях надлежащей оценки налоговых последствий финансово-хозяйственных операций, фактически совершенных во исполнение прикрываемой сделки.

Поэтому в пункте 6 Постановления подчеркивается, что для обеспечения поступления в бюджет налогов в полном объеме налоговый орган вправе, руководствуясь статьей 170 ГК РФ, предъявить требование о признании совершенных налогоплательщиком сделок недействительными как сделок, совершенных лишь для вида, без намерения создать соответствующие им правовые последствия (мнимых), либо с целью прикрыть другую сделку (притворных), поскольку удовлетворение этого требования может способствовать реализации соответствующей задачи.

Следует иметь в виду, что изменение юридической квалификации сделки, статуса и характера деятельности налогоплательщика может быть произведено налоговым органом и без признания ее недействительной в судебном порядке, на что обращается внимание в пункте 7 Постановления. Ранее та же идея была высказана в пункте 8 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 12 октября 2006 г. № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды», где разъясняется, что при изменении налоговыми органами юридической квалификации гражданско-правовых сделок судам следует учитывать, что сделки, не соответствующие закону или иным правовым актам (ст. 168 ГК РФ), мнимые и притворные сделки (ст. 170 ГК РФ) являются недействительными независимо от признания их таковыми судом в силу положений ст. 166 ГК РФ.

С.А. Герасименко,
заместитель начальника
Управления анализа и обобщения судебной практики
Высшего Арбитражного Суда РФ

Д.В. Новак,
к.ю.н., главный консультант
Управления анализа и обобщения судебной практики
Высшего Арбитражного Суда РФ


--------------------------------------------------------------------------------

1. Определение Конституционного Суда РФ от 8 июня 2004 г. № 226-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы открытого акционерного общества «Уфимский нефтеперерабатывающий завод» на нарушение конституционных прав и свобод статьей 169 Гражданского кодекса Российской Федерации и абзацем третьим пункта 11 статьи 7 Закона Российской Федерации «О налоговых органах Российской Федерации».

2. Определение Конституционного Суда РФ от 8 июня 2004 г. № 227-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы открытого акционерного общества «Уфанефтехим» на нарушение конституционных прав и свобод статьей 169 Гражданского кодекса Российской Федерации «О налоговых органах Российской Федерации».

3. Определение Конституционного Суда РФ от 8 июня 2004 г. № 225-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы открытого акционерного общества «Ново-Уфимский нефтеперерабатывающий завод» на нарушение конституционных прав и свобод статьей 169 Гражданского кодекса Российской Федерации и абзацем третьим пункта 11 статьи 7 Закона Российской Федерации «О налоговых органах Российской Федерации».

4. См., например: Новое постановление Пленума ВАС РФ № 22: ограничены пределы действия нормы ст. 169 ГК РФ // Арбитражное правосудие в России. 2008. № 6. С. 74.

5. До внесения в него изменений Федеральным законом от 08.07.1999 № 151-ФЗ он носил наименование «Закон РСФСР «О государственной налоговой службе РСФСР».

6. См.: Герасименко С.А. Причиной отмены решения арбитражного суда стала неправильная оценка характера сделок (Комментарий к постановлению Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации по делу № 567/1 Калужского областного арбитражного суда) / Комментарий судебно-арбитражной практики. Вып. 1 / Под ред. В.Ф. Яковлева. - М.: Юрид. лит., 1994. С. 44-46.

7. В обоснование такого подхода иногда обращается внимание на отличие в формулировках статьи 32 НК РФ, устанавливающей, что обязанности налоговых органов могут предусматриваться не только данным Кодексом, но и иными федеральными законами, и статьи 31 НК РФ, в которой упоминание о возможности закрепления дополнительных прав налоговых органов (не перечисленных в данной статье) другими федеральными законами отсутствует (см., например: Цыганков Э. Долгожданный шаг вперед // Тематическое приложение к газете «эж-ЮРИСТ». 2008. № 16. С. 1).

8. Определение Конституционного Суда РФ от 25 июля 2001 г. № 138-О «По ходатайству Министерства Российской Федерации по налогам и сборам о разъяснении Постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 12 октября 1998 года по делу о проверке конституционности пункта 3 статьи 11 Закона Российской Федерации «Об основах налоговой системы в Российской Федерации». Впоследствии Конституционный Суд РФ воспроизвел эту позицию также в Определениях от 8 июня 2004 г. № 226-О, № 227-О и № 225-О.

9. См. постановления Президиума ВАС РФ от 15 марта 2005 г. № 13885/04; от 7 июня 2005 г. № 924/05; от 7 июня 2005 г. № 2748/05.

10. См., например: постановление Федерального арбитражного суда Дальневосточного округа от 17.04.2007 № Ф03-А37/07-1/1064.

4 августа 2008 г.

Конституционный суд (КС) не подтвердил права Федеральной налоговой службы (ФНС) подавать иски по конфискационной ст. 169 Гражданского кодекса (ГК). КС не стал вступать в противоречия с Высшим арбитражным судом (ВАС), ограничивающим применение этой статьи в налоговых делах. Теперь арбитражный суд может решить в пользу башкирской стороны дела о взыскании в доход государства акций компаний республиканского ТЭКа, что позволит АФК "Система" увеличить в них свою долю.

http://www.kommersant.ru/doc.aspx?DocsI ... &NodesID=4

Налоговая инспекция заявила об отказе от исков о взыскании в доход государства акций шести компаний башкирского ТЭКа. Иски были заявлены по конфискационной ст. 169 Гражданского кодекса (ГК). Ранее налоговики уже отказались от похожих требований о взыскании акций "Русснефти". Это не позволяет создать прецедент по громким делам, и угроза использования налоговиками ст. 169 ГК в будущем сохраняется.