LAWFIRM.ru

2005 год, агентский договор. Принципал на УСНО "доходы". Согласно агентскому договору, вознаграждение Агента складывается из разницы между установленной Принципалом ценой продукции и фактической ценой реализации продукции покупателям. Агент от своего имени реализуется продукцию Принципала третьим лицам, деньги от третьих лиц поступают на счет Агента. Агент самостоятельно удерживает вознаграждение и перечисляет Принципалу в течение года по мере реализации продукции только суммы, соответствующие ценам, установленными Принципалом (в платежных поручениях при этом есть только ссылка на агентский договор, без указании продукции, покупателя, вознаграждения и прочего). Отчеты Агента, с указанием покупателей, вознаграждения и прочего, представляются Принципалу согласно договору раз в год по окончании отчетной года (в частности, за 2005 год - в январе 2006 года).

Удержанное Агентом вознаграждение подлежит включению в доход Принципала на дату реализации Агентом продукции. Так как товар принадлежит Принципалу до продажи его покупателям, то и все средства, полученные Агентом, являются полученными за счет Принципала и принадлежат Принципалу (ст. 996 ГК РФ). Продажа товара покупателям для Принципала является операцией реализации, выручка от которой в полном объеме является доходом Принципала. Принципал должен был знать о дате реализации, так как по документам являлся Грузоотправителем продукции и ежемесячно получал от Агента денежные средства за реализацию. Агент обязан был в течение 3 дней по окончании отчетного периода известить принципала о реализации (ст. 316 НК РФ). Ссылки на: Постановление Президиума ВАС РФ от 09.07.2009 №1510 по Делу №А08-590/08-1 Постановление ФАС ЗСО от 10.10.2006 г. №Ф04-6838/2006 (27492-А27-19) Письма Минфина РФ от 25.06.2009 г. №03-11-06/2/107, от 28.04.2007 г. №03-11-05/82, от 20.08.2007 г. №03-11-04/2/204, от 05.06.2007 г. №03-11-04/2/160, 22.04.2009 г. №03-11-09/145, от 23.01.2006 г. №03-11-04/2/11 Письма УФНС РФ по г. Москве от 05.03.2007 г. №18-11/3/19834, от 26.06.2006 г. №18-11/3/55761, от 29.04.2005 г. №18-11/3/31653, от 04.02.2009 г. №20-14/009034@ Суть писем в основном в том, что доходом принципала является вся выручка от реализации продукции через агента. В Постановлении ФАС ЗСО про доход принципала речи вообще нет. В Постановлении Президиума ВАС РФ окончательных выводов о признании дохода принципала тоже нет.

Удержанное Агентом вознаграждение не подлежит включению в доход Принципала. Фактически вознаграждением Агента является дополнительная выгода (ст. 992 ГК РФ), которая согласно договору полностью принадлежит Агенту. Размер вознаграждения Принципалом не устанавливался, фактически получался не за его счет, а за счет деятельности Агента. Получение дополнительной выгоды не является обязательством Агента и в силу условий агентского договора не влияет и не может влиять на величину выручки Принципала, полученной в рамках этого договора (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 14.01.2008 г. по делу № А26-2950/2007, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 27.12.2004 г. № А05-1109/04-20). Сумма агентского вознаграждения (дополнительной выгоды) с момента поступления на счет Агента становится его собственностью (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 27.05.2009 г. № Ф04-3160/2009 (7492-А45-25) по делу № А45-14736/2008; Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 20.08.2009 г. по делу № А33-9313/08; Постановление ФАС Уральского округа от 22.09.2008 г. № Ф09-6714/08-С3 по делу № А07-2969/08). К отношениям, вытекающим из агентского договора, применяются правила о договоре комиссии только если это не противоречии агентскому договору (ст. 1011 ГК РФ). При этом Инспекция ссылается на положения ГК РФ, регулирующие отношения в рамках договора комиссии (ст. 996 ГК РФ), которые противоречат агентскому договору Заявителя в части принадлежности агентского вознаграждения и распределения дополнительной выгоды. Ст. 346.17 НК РФ (в редакции, действовавшей до конца 2005 года) ставит признание даты получения дохода принципалом в зависимость от поступления денежных средств на его счет. При условиях, когда Агент на законных основаниях удерживает сумму вознаграждения (дополнительной выгоды) из оплаты за проданные товары, а оставшуюся сумму перечисляет на расчетный счет принципала, доходами принципала могут быть признаны только те денежные средства, которые в соответствии с условиями заключенных договоров поступили ему в отчетном периоде от агента (Постановление ФАС Центрального округа от 16.07.2009 г. по делу № А35-2120/08-С15; Постановление ФАС Уральского округа от 26.10.2007 г. по Делу №А47-11305/06; Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 05.04.2006 г. по делу № А28-16053/2005-526/28). В Письмах Минфин РФ от 20.07.2005 г. № 03-11-04/2/29, от 28.04.2007 г. № 03-11-05/82, от 07.05.2007 г. №03-11-05/95, от 29.11.2007 г. № 03-11-04/2/290 (а также в Письмах УФНС по г. Москва от 1.12.2005 г. № 18-11/3/88099, от 4.02.2009 г. № 20-14/009034@,) прямо и однозначно подтверждается, что датой получения доходов Принципала будет являться день поступления денежных средств на счета в банках Принципала. Приведенное же Инспекцией положение об определении дата получения дохода принципала содержится в ст. 271 НК РФ (гл. 25 Налог на прибыль организаций), которая не имеет никакого отношения к определению даты получения дохода при применении УСНО и не может применяться при наличии специальной нормы (ст. 346.17 НК РФ). Реализацией товаров, работ или услуг признается соответственно передача на возмездной основе права собственности на товары (работы, услуги). В данном случае ни о какой возмездности речи быть не может, поскольку весь объем дополнительно полученной от продажи товаров третьим лицам выгоды Агент в соответствии с договором оставляет у себя. У Принципала экономической выгоды на сумму агентского вознаграждения не образуется, поскольку весь объем дополнительно полученной от продажи товаров третьим лицам выгоды Агент оставляет у себя. Таким образом, речь идет не об уменьшении доходов Принципала на сумму каких-либо расходов, а об объективном и обоснованном учете доходов Принципала, без учета сумм, доходом Принципала не являющихся. Принципал в соответствии с агентским договором получал сведения о реализации продукции агентом третьим лицам и стоимости такой реализации (а, соответственно, и о размере агентского вознаграждения) только после завершения соответствующего года (в частности, за 2005 г. – 24.01.2006 ). Таким образом, Принципал не мог учесть в качестве дохода сумму удержанного агентом вознаграждения до завершения соответствующего календарного года. Инспекция не поясняет, какое отношения к рассматриваемому вопросу об учете доходов Принципала при применении упрощенной системе налогообложения имеет ст. 316 НК РФ, регулирующая порядок налогового учета доходов от реализации для целей налога на прибыль организаций Также по наводке Kafka в пользу Принципала обнаружены (но пока не изучены): Постановление ФАС Уральского округа от 26.11.2007 №Ф09-9602/07-С3 по делу №А47-11305/06; Постановление ФАС Уральского округа от 20.05.2008 №Ф09-9602/07-С3; Постановление ФАС Уральского округа от 05.05.2009 №Ф09-2984/10-С3 по делу №А50П-1447/2009; Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 05.04.2006 №А28-16053/2005-526/28; Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 24.10.2005 №А31-9234/13.

Определение ВАС РФ от 23.09.2009 г. № ВАС-12211/09 г. по делу № А45-14736/2008-9/362
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 27.05.2009 г. № Ф04-3160/2009(7492-А45-25) по делу № А45-14736/2008
«…Агенту принадлежит только сумма комиссионного вознаграждения, полученного за оказанные услуги.»

Определение ВАС РФ от 02.04.2008 г. № 4446/08 по делу № А26-2950/2007
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 14.01.2008 г. по делу № А26-2950/2007
«Оценив представленные в материалы дела документы в соответствии с требованиями ст. 71 АПК РФ, суды сделали правильный вывод, что получение дополнительной выгоды не является обязательством Агента и в силу условий агентского договора не влияет и не может влиять на величину выручки общества, полученной в рамках этого договора.»

Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 30.11.2009 г. по делу № А43-9508/2009
«В п. 1 ст. 346.17 НК РФ определено, что датой получения доходов признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом (кассовый метод). Независимо от квалификации гражданско-правовой сделки, заключенной индивидуальным предпринимателем Зубковым В.А. и обществом, последнее не получало на свой счет в банке доход в сумме 437 392 рублей 30 копеек, поэтому не утратило право на применение в 4-м квартале 2005 г. упрощенной системы налогообложения.»

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 20.08.2009 г. по делу № А33-9313/08
«Комиссионеру принадлежит только сумма комиссионного вознаграждения, полученного за оказанные услуги.»

Постановление ФАС Центрального округа от 16.07.2009 г. по делу № А35-2120/08-С15
«Поскольку, в силу положений ст. 999 и 1000 ГК РФ, переход к Комитенту прав и обязанностей по сделке происходит в момент передачи от Комиссионера к Комитенту исполненного по договору комиссии, Комитент, как и любой налогоплательщик, находящийся на УСН, обязан определять сумму выручки в целях исчисления единого налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, кассовым методом, то есть в момент поступления от Комиссионера денежных средств на его расчетный счет или в кассу, либо иного имущества, передаваемого в счет исполнения договора комиссии.»

Постановление ФАС Уральского округа от 05.05.2009 г. № Ф09-2984/10-С3 по делу № А50П-1447/2009
«П. 1 ст. 346.17 НК РФ установлено, что датой получения доходов признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом (кассовый метод). Следовательно, доходы налогоплательщиков, применяющих упрощенную систему налогообложения, учитываются только после фактического получения денежных средств в их оплату или иного встречного обязательства, то есть кассовым методом. Включение в налоговую базу в целях исчисления налога сумм доходов, фактически не поступивших на счета в банках и (или) в кассу налогоплательщика, в период применения упрощенной системы налогообложения не предусмотрено. При таких обстоятельствах налоговая база по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, определена Обществом по фактически поступившим денежным средствам на расчетный счет налогоплательщика правомерно.»

Постановление ФАС Уральского округа от 22.09.2008 г. № Ф09-6714/08-С3 по делу № А07-2969/08
«Комиссионеру принадлежит только сумма комиссионного вознаграждения, полученного за оказанные услуги.»

Постановление ФАС Уральского округа от 20.05.2008 г. № Ф09-9602/07-С3 по делу № А47-11305/06
«Таким образом, апелляционный суд, с учетом вышеизложенных положений норм налогового и гражданского законодательства, условий договора и фактических обстоятельств, сделал правильный вывод о том, что налогоплательщик при определении налогооблагаемой базы по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, правомерно не включил в доходы суммы комиссионного вознаграждения, удерживаемые Комиссионером.»

Постановление ФАС Уральского округа от 26.11.2007 г. № Ф09-9602/07-С3 по делу № А47-11305/06
«В силу ст. 346.17 НК РФ датой получения доходов признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (кассовый метод). При таких условиях доходами Комитента в вышеуказанных целях признаются только те денежные средства, которые в соответствии с условиями данного договора поступили ему в отчетном (налоговом) периоде от Комиссионера. При этом независимо от даты получения Комиссионером денежных средств от совершенных им с третьими лицами сделок для Комитента датой получения доходов является день поступления ему денежных средств от Комиссионера.»

Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 05.04.2006 г. по делу № А28-16053/2005-526/28
«При таких условиях, установленных в названных договорах, доходами Комитента в вышеуказанных целях признаются только те денежные средства, которые в соответствии с условиями данного договора поступили ему в отчетном (налоговом) периоде от Комиссионера. При этом независимо от даты получения Комиссионером денежных средств от совершенных им с третьими лицами сделок для Комитента датой получения доходов является день поступления ему денежных средств от Комиссионера. Таким образом, Арбитражный суд Кировской области сделал правильный вывод о том, что налогоплательщик при определении налогооблагаемой базы по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, правомерно не включил в доходы суммы комиссионного вознаграждения, удерживаемые Комиссионером.»

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 27.12.2004 г. № А05-1109/04-20
«Вместе с тем согласно договорам субкомиссии, заключенным ООО «Бета» с Субкомиссионером, стороны установили иной порядок распределения дополнительной выгоды, определив, что вся полученная Субкомиссионером дополнительная выгода остается в его распоряжении. Данное правило не противоречит ст. 992 ГК РФ. Следовательно, сумма дополнительного вознаграждения в данном случае принадлежит Субкомиссионеру и не передается Субкомитенту. Комитент - Общество не получает суммы дополнительной выгоды Субкомиссионера, и она не включается в состав его выручки от реализации товаров (работ, услуг). Ссылки налогового органа на положения ст. 996 и 999 ГК РФ необоснованны, поскольку они касаются передачи вещей, приобретенных Комиссионером, и не предусматривают порядок распределения дополнительной выгоды, полученной Комиссионером при исполнении им договора комиссии.»

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 11.02.2002 г. № А05-9216/01-480/19
«Судом не дана оценка доводу истца о том, что суммы, указанные налоговой инспекцией в акте проверки как неучтенное комиссионное вознаграждение, являются на самом деле суммами, вырученными Комиссионером от реализации товара по цене, превышающей цену, установленную в договоре комиссии.»

Постановление ФАС Центрального округа от 09.02.2001 г. № А09-5880/2000-17
«Поскольку стороны в договорах комиссии установили иной порядок распределения дополнительной выгоды, у суда апелляционной инстанции не было каких-либо законных оснований в налоговом споре давать иную юридическую квалификацию сделки без предъявления соответствующего иска. Не подлежали в этой ситуации и нормы ст. 996 ГК РФ, регулирующей порядок передачи конкретной вещи на комиссию. Не представлено суду налоговым органом и доказательств, с бесспорностью подтверждающих допущенное нарушение истцом требования ст. 999 ГК РФ о передаче комиссионеру всего полученного по сделке. Поскольку стороны в договоре комиссии договорились о передаче истцу стоимости леса по цене, определенной в данном договоре, именно эта сумма выручки и является по смыслу ст. 992 ГК РФ, п. 1 ст. 40 НК РФ налогооблагаемой базой для исчисления и уплаты налогов на пользователей автодорог и на содержание объектов ЖКХ. Помимо того, кассационная инстанция полагает, что выводы ГНИ и суда апелляционной инстанции, об определении налогооблагаемой базы исходя из сумм дохода от сделок, в которых истец не являлся стороной, и сумм дохода, по которым комиссионером уже уплачены все налоги, нарушают требования ст. 3 и 108 НК РФ о недопустимости двойного налогообложения одних и тех же сумм дохода, оборота и иного объекта налогообложения.»

Письмо Минфина РФ от 29.11.2007 г. № 03-11-04/2/290
«В соответствии с п. 1 ст. 346.17 НК РФ датой получения таких доходов признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу туроператора.»

Письмо Минфина РФ от 07.05.2007 г. № 03-11-05/95
«При этом в соответствии с п. 1 ст. 346.17 НК РФ датой получения доходов Комитента будет являться день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу Комитента.»

Письмо Минфина РФ от 28.04.2007 г. № 03-11-05/82
«Датой получения доходов для Комитента будет являться день поступления указанных средств на счета в банках и (или) в кассу Комитента.»

Письмо Минфина РФ от 23.01.2006 г. № 03-11-04/2/11
«Денежные суммы, которые организация-Агент на основании заключенного агентского договора передает Принципалу, являются доходами Принципала, а не указанной организации-Агента.»

Письмо Минфина РФ от 20.07.2005 г. № 03-11-04/2/29
«Датой получения доходов для Комитента будет являться день поступления указанных средств на счета в банках и (или) в кассу Комитента.»

Письмо УФНС РФ по г. Москве от 04.02.2009 г. № 20-14/009034@
«При этом в соответствии с п. 1 ст. 346.17 НК РФ датой получения доходов Комитента будет являться день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу Комитента.»

Письмо УФНС РФ по г. Москве от 05.03.2007 г. № 18-11/3/19834@
«Таким образом, учитывая, что при упрощенной системе применяется кассовый метод признания доходов и расходов, полученная предварительная оплата (авансы) в счет отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) у организаций, применяющих упрощенную систему, включается в состав объекта налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, когда они были получены.»

Письмо УФНС РФ по г. Москве от 01.12.2005 г. № 18-11/3/88099
«В связи с тем что при применении упрощенной системы налогообложения используется кассовый метод учета доходов и расходов, датой получения доходов для Комитента будет являться день поступления указанных средств на счета в банках и (или) в кассу Комитента.»

Письмо УФНС РФ по г. Москве от 29.04.2005 г. № 18-11/3/31653
«Датой получения доходов согласно п. 1 ст. 346.17 НК РФ признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (кассовый метод)».

Суть спора. Налоговым органом проведена выездная проверка общества. По ее результатам принято решение привлечь предприятие к ответственности за совершение налогового правонарушения. Ему доначислены налог на прибыль, НДС и соответствующие пени по данным налогам. Кроме того, налогоплательщик привлечен к ответственности на основании пункта 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафов, и ему предложено в налоговом учете уменьшить сумму завышенного убытка. Такое решение вынесено в связи с тем, что, по мнению инспекторов, организация занизила доход, полученный от реализации продукции по договору комиссии. Они посчитали, что сумма выручки общества (комитента) занижена на сумму ко-миссионного вознаграждения, причитающегося комиссионеру, поскольку вся полученная от реализации комиссионером выручка, согласно статье 999 Гражданского кодекса РФ, подлежит передаче комитенту и должна учитываться в составе его доходов.

Позиция суда. Судьи встали на сторону налогоплательщика. Реализация продукции производилась предприятием по договорам комиссии, заключенным с предпринимателем. По условиям договоров вознаграждение комиссионера установлено в размере полученной выгоды от суммы сделки, совершенной на более выгодных условиях, чем те, которые указаны комитентом. То есть наименьшая цена реализации содержалась в задании комитента, полученная выгода по договорам являлась собственностью комиссионера и не подлежала перечислению последним комитенту. Из таких условий договора у налогового органа не было законных оснований считать, что данные суммы вознаграждения являются доходом либо выручкой предприятия. Налогоплательщик в задании указывал цену реализации, которая не могла быть уменьшена комиссионером, но которую он мог по условиям договора повышать. От этого зависела сумма его вознаграждения. Но в решении налогового органа не отражено, по какой цене продавалась продукция (установленной заявителем или комиссионером). Поэтому доводы налоговиков относительно занижения налоговых обязательств по налогу на прибыль и НДС безосновательны, а выводы судей не противоречат статьям 146, 153, 249 НК РФ. Кроме того, общество при налогообложении прибыли не включало в свои доходы суммы вознаграждений комиссионеру, а также расходы на его выплату. Следовательно, федеральный бюджет не понес потерь, а предприниматель уплатил с сумм своего вознаграждения налоги, что налоговый орган не оспаривал. Не приняли судьи и доводы инспекции относительно неприменения постановления Правительства РФ от 02.12.2000 № 914 «Об утверждении Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость», письма МНС России от 21.05.01 № ВГ-6-03/404 и главы 51 «Комиссия» ГК РФ. Они указали, что данная глава не регулирует налоговые правоотношения, а письмо ведомства не относится к нормативным актам, обязательным к применению. Что касается правил выставления и учета счетов-фактур, то в решении налоговиков о наказании предприятия о каких-либо нарушениях ничего не сказано.

Примечание «ДК». В рассматриваемом деле налоговый орган неверно истолковал нормы гражданского законодательства о договоре комиссии. Вот на что указала Александра Ильина, юрист компании «Арбитражные споры»: Действительно, статьей 999 ГК РФ предусмотрена обязанность комиссионера передать комитенту все полученное по до-говору комиссии. Вместе с тем, как следует из положений статьи 992 ГК РФ, комиссионер может совершить сделку на условиях более выгодных, чем те, которые были указаны комитентом. В таком случае полученная выгода распределяется в соответствии с условиями договора комиссии. Как правило, при заключении договоров такая дополнительная выгода либо делится между комитентом и комиссионером поровну, либо, как в рассматриваемом случае, признается собственностью комиссионера. При данных обстоятельствах у налоговиков отсутствовали основания для признания спорных сумм выручкой комитента. Отмечу, что к аналогичному выводу пришел и ФАС Западно-Сибирского округа в постановлении от 29.07.09 № Ф04-4569/2009(11951-А75-26).

Статья напечатана в журнале "Документы и комментарии" №18, сентябрь 2010 г.

Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа в составе: председательствующего Мартыновой С.А. судей Кокшарова А.А. Маняшиной В.П.
при участии представителей сторон: от общества с ограниченной ответственностью «Машприборинвест» - от Инспекции ФНС России по Куйбышевскому району г. Новокузнецка Кемеровской области –
рассмотрел в судебном заседании кассационную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по Куйбышевскому району г. Новокузнецка Кемеровской области на постановление от 01.06.2010 (судьи Журавлѐва В.А., Бородулина И.И., Усанина Н.А.) и дополнительное постановление от 02.08.2010 Седьмого арбитражного апелляционного суда по делу № А27-25958/2009 по заявлению общества с ограниченной ответственностью «Машприборинвест» к Инспекции Федеральной налоговой службы по Куйбышевскому району г. Новокузнецка Кемеровской области о признании недействительным решения в части.

Суд установил:

общество с ограниченной ответственностью «Машприборинвест» (далее – ООО «Машприборинвест», общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Кемеровской области к Инспекции Федеральной налоговой службы по Куйбышевскому району г. Новокузнецка Кемеровской области (далее – инспекция, налоговый орган) с заявлением о признании недействительным решения от 30.09.2009 № 19 в части доначисления налога на прибыль в сумме 329 955 руб., пени по налогу на прибыль в сумме 176 127,46 руб., привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации по налогу на прибыль в виде штрафа в размере 65 991, 20 руб., доначисления налога на добавленную стоимость (далее – НДС) в сумме 5 327 183 руб., пени по НДС в сумме 1 818 082,29 руб., привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации по НДС в виде штрафа в размере 878 460 руб., доначисления единого социального налога (далее – ЕСН) в сумме 2 541 469 руб., пени по ЕСН в сумме 883 128,71 руб., привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации по ЕСН в виде штрафа в размере 473 171,80 руб., доначисления налога на имущество организаций в сумме 95 551 руб., пени по налогу на имущество в сумме 33 578,85 руб., привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации по налогу на имущество в виде штрафа в размере 17 360,60 руб., в части привлечения к налоговой ответственности по пункту 2 статьи 119 Налогового кодекса Российской Федерации за непредставление налоговых деклараций в налоговый орган в течение более 180 дней по налогу на прибыль в виде штрафа в размере 428 943 руб., по НДС в виде штрафа в размере 10 287 380 руб., по ЕСН в виде штрафа в размере 4 447 631 руб., по налогу на имущество в виде штрафа в размере 162 656 руб., доначисления единого налога, распределяемого по уровням бюджетной системы, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, в сумме 273 246 руб., пени по единому налогу в сумме 135 897,10 руб., штрафа по единому налогу в размере 21 981,40 руб. Решением Арбитражного суда Кемеровской области от 11.03.2010 заявленные требования удовлетворены частично: решение инспекции от 30.09.2009 № 19 признано недействительным в части привлечения к налоговой ответственности за неуплату НДС за сентябрь 2006 года в размере 69 438 руб., а также в размере 21 814 руб. за действия налогоплательщика, как противоречащее Налоговому кодексу Российской Федерации. Постановлением от 01.06.2010 и дополнительным постановлением от 02.08.2010 Седьмого арбитражного апелляционного суда указанное решение суда отменено в части отказа в удовлетворении требований общества, принят новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований в полном объеме. В кассационной жалобе инспекция, ссылаясь на неправильное применение судом норм материального и процессуального права, просит отменить постановление суда апелляционной инстанции и оставить в силе решение суда первой инстанции. В отзыве на кассационную жалобу общество, опровергая доводы кассационной жалобы, считает, что апелляционным судом дана правильная правовая оценка имеющимся в деле доказательствам и сделаны обоснованные выводы. Просит оставить обжалуемое постановление без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения. В судебном заседании представители сторон поддержали свои доводы, изложенные в кассационной жалобе и в отзыве на нее. В соответствии со статьей 163 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в судебном заседании был объявлен перерыв до 14.10.2010 до 15 часов 00 минут, после чего судебное заседание продолжено. Суд кассационной инстанции, в соответствии со статьями 284, 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации проверив правильность применения судами норм материального и процессуального права, изучив материалы дела, проанализировав доводы кассационной жалобы и отзыва на нее, выслушав представителей сторон, не находит оснований для отмены обжалуемого налоговым органом судебного акта. Как следует из материалов дела, по результатам выездной налоговой проверки общества по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах за период с 01.01.2005 по 31.12.2007 инспекцией составлен акт от 31.08.2009 № 14 и вынесено решение от 30.09.2009 № 19 о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения по пункту 1 статьи 122 и по пункту 2 статьи 119 Налогового кодекса Российской Федерации. Указанным решением обществу также доначислены налог на прибыль, НДС, ЕСН, налог на имущество организаций, единый налог, уплачиваемый в связи и применением упрощенной системы налогообложения, начислены соответствующие суммы пени, штрафа. Основанием для начисления налогов, пени и штрафа послужил вывод налогового органа о том, что налогоплательщик неправильно определил налогооблагаемую базу по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, в связи с неправомерным исключением из состава облагаемых доходов принципала сумм агентского вознаграждения. В связи с доначислением единого налога налоговый орган установил в 2005 году превышение закрепленного главой 26.2 Налогового кодекса Российской Федерации предела доходов (15 млн. руб.), дающего налогоплательщику право на применение упрощенной системы налогообложения, что послужило основанием для доначисления сумм налогов, подлежащих уплате при использовании общего режима налогообложения, за период с октября 2005 года по декабрь 2007 года. Не согласившись с решением налогового органа, общество обратилось в арбитражный суд с настоящим заявлением. Суд первой инстанции, отказывая в удовлетворении заявленных требований, согласился с выводами налогового органа, указав, что общество неправильно определило налоговую базу по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, в связи с неправомерным исключением из состава доходов сумм агентского вознаграждения по договорам общества (принципал) с ООО «УК КМЗ» (агент) от 03.01.2003 №03-3, а также между ООО «Машстрой» (принципал), впоследствии реорганизованного в форме присоединения к ООО «Машприборинвест», с ООО «УК КМЗ» (агент) от 27.06.2005 № 06-6. Отменяя решение суда первой инстанции и принимая новый судебный акт, суд апелляционной инстанции, исходя из анализа статей 39-41, 346.17 Налогового кодекса Российской Федерации, статей 997, 1005, 1011 Гражданского кодекса Российской Федерации, с учетом разъяснений Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенных в Информационном письме от 29.12.2001 № 65, Минфина Российской Федерации (письма от 20.07.2005 № 03-11-04/2/29, от 28.04.2007 № 03-11-05/82, от 07.05.2007 №03-11-05/95), пришел к выводу о том, что налогоплательщик при определении налогооблагаемой базы по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения в 2005 году, правомерно не включил в доходы суммы агентского вознаграждения, удерживаемые агентом, следовательно, не утратил право на применение упрощенной системы налогообложения в 2005 году. Суд кассационной инстанции считает, что данный вывод суда является правильным, соответствует действующему законодательству и материалам дела. Право налогоплательщика на применение упрощенной системы налогообложения предусмотрено главой 26 Налогового кодекса Российской Федерации. В силу пункта 1 статьи 346.12 Налогового кодекса Российской Федерации плательщиками единого налога признаются организации и индивидуальные предприниматели, перешедшие на упрощенную систему налогообложения и применяющие ее в порядке, предусмотренном главой 26.2. Кодекса. В силу пункта 1 статьи 346.14 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения при применении упрощенной системы налогообложения признаются доходы или доходы, уменьшенные на величину расходов. В соответствии с пунктом 1 статьи 346.15 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщики при определении объекта налогообложения учитывают следующие доходы: доходы от реализации, определяемые в соответствии со статьей 249 Кодекса, внереализационные доходы, определяемые в соответствии со статьей 250 Кодекса. При определении объекта налогообложения не учитываются доходы, предусмотренные статьей 251 Кодекса. Согласно статье 249 Налогового кодекса Российской Федерации доходом признается выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных. В силу статьи 346.17 Налогового кодекса Российской Федерации (в редакции Федерального закона от 24.07.2002 № 104-ФЗ, действовавшей в проверяемый период), датой получения дохода признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу (кассовый метод). Следовательно, доходы налогоплательщиков, применяющих упрощенную систему налогообложения, учитываются только после фактического получения денежных средств в их оплату или иного встречного обязательства, то есть кассовым методом. Включение в налоговую базу в целях исчисления налога сумм доходов, фактически не поступивших на счета в банках и (или) в кассу налогоплательщика, в период применения упрощенной системы налогообложения не предусмотрено. Судами установлено и следует из материалов дела, что общество является налогоплательщиком, применяющим упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения доходы. В проверяемом периоде между обществом (принципалом) и ООО «УК КМЗ» (агентом), а также между ООО «Машстрой» (правопредшественником налогоплательщика) (принципалом) и ООО «УК КМЗ» были заключены бессрочные агентские договоры от 03.01.2003 № 03-3 и от 27.06.2005 № 06-6, предметом которых являлась обязанность агента по поручению принципала за вознаграждение и от своего имени осуществлять: реализацию продукции собственного производства принципала на территории России; приобретать сырье и материалы для производственного процесса; осуществлять расчеты (оплачивать счета) за принципала; осуществлять иные сделки. Таким образом, в рассматриваемой ситуации, к отношениям, вытекающим из агентского договора, применяются правила, предусмотренные главой 51 «Комиссия» Гражданского кодекса Российской Федерации, если эти правила не противоречат положениям главы 52 «Агентирование» или существу агентского договора (статья 1011 Гражданского кодекса Российской Федерации). В соответствии со статьей 990 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершать одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента. Судом апелляционной инстанции установлено и подтверждается материалами дела, что согласно указанным выше агентским договорам стоимость услуг агента складывается из разницы в цене реализации продукции агентом третьим лицам и ценой, установленной принципалом, за счет принципала агент получает лишь ту часть конечной цены реализации товара третьим лица, которая установлена принципалом, остальная же часть цены является результатом собственной деятельности агента, его вознаграждением за оказанные услуги, не устанавливалась принципалом, не является полученной за счет принципала и не принадлежит принципалу (который не вправе осуществлять в отношении указанной суммы ни одно из полномочий собственника - ни владеть, ни пользоваться, ни распоряжаться, и указанная сумма денежных средств не обладает никакими признаками собственности принципала). Как обоснованно указано судом, поскольку законом и договором агенту предоставлено право присваивать часть денежных средств, поступивших за счет реализации продукции третьим лицам, сумма агентского вознаграждения с момента поступления на счет агента становится его собственностью. Следовательно, как указано выше, в данном случае поступление денежных средств на расчетный счет комиссионера (агента) от покупателей в оплату проданного по поручению комитента (принципала) товара в части вознаграждения комиссионера (агента) не должно учитываться в качестве выручки от реализации данных товаров у комитента (принципала). Кроме того, в силу статьи 1005 Гражданского кодекса Российской Федерации по сделке, совершенной агентом с третьим лицом от своего имени, приобретает права и становится обязанным агент. Исходя из анализа статьи 997 Гражданского кодекса Российской Федерации, предоставляющей право комиссионеру удержать причитающиеся ему по договору суммы из всех сумм, поступивших к нему, с учетом разъяснений Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенных в пункте 17 информационного письма от 29.12.2001 № 65, суд апелляционной инстанции пришел к обоснованному выводу о необходимости определения в данном случае дохода общества как выручки от реализации товаров, без учета удержанного агентом вознаграждения, в связи с чем признал правомерным невключение налогоплательщиком в доходы при определении налогооблагаемой базы по единому налогу, суммы агентского вознаграждения, удерживаемых агентом, указав, что обществом не утрачено право на применение упрощенной системы налогообложения в спорный период. Удовлетворяя заявленные требования, суд апелляционной инстанции, руководствуясь положениями статей 39-41, 259 Налогового кодекса Российской Федерации, принимая во внимание то, что поскольку в данном случае стоимость услуг агента складывается из разницы в цене реализации продукции агентом третьим лицам и ценой, установленной принципалом, и при которых агент удерживает причитающееся ему вознаграждение из денежных средств, поступивших к нему от этих третьих лиц, пришел также к правильному выводу о том, что указанные операции не относятся к операциям реализации для принципала, то есть сумма указанного агентского вознаграждения не является и не может являться для принципала доходом, поскольку отсутствуют реализация товаров (услуг) и экономическая выгода от этой операции; весь объем дополнительно полученной от продажи товаров третьим лицам выгоды агент в соответствии с договором оставляет у себя; цена за реализацию продукции согласована сторонами в приложениях (реестрах) к названным агентским договорам, и именно эта сумма является выручкой (доходом) для принципала; экономической выгоды у налогоплательщика не образуется, в связи с тем, что весь объем дополнительно полученной от продажи товаров третьим лицам выгоды агент оставляет у себя. Поскольку в данном случае разница, которая сложилась из цены реализации агентом третьим лицам и ценой установленной принципалом, согласно условиям агентского договора, является вознаграждением агента, которое он удерживает из денежных средств, поступивших к нему от третьих лиц, и квалифицирует как свою реализацию, в связи с чем как правильно указано судом, принципал при определении налоговой базы по единому налогу должен учитывать только доходы, связанные с исполнением обязательств по агентскому договору, за минусом агентского вознаграждения; стоимость услуг агента не передается принципалу и остается в полном распоряжении агента, а значит и не подлежит включению в состав выручки принципала от реализации товаров. Учитывая указанные выше обстоятельства, суд апелляционной инстанции пришел к правильному выводу о том, что в рассматриваемой ситуации речь идет не об уменьшении доходов принципала на сумму каких-либо расходов, а об объективном и обоснованном учете доходов принципала, без учета сумм, доходом принципала не являющихся, при этом указав, что суммой реализации у принципала будет стоимость товара, установленная им для продажи покупателям, без учета суммы реализации агента в размере его вознаграждения за оказанные услуги. Суд апелляционной инстанции, всесторонне и полно в порядке статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации исследовав представленные сторонами в материалы дела доказательства, в частности, реестры учета счетов-фактур, реестры документов для учета НДС по продажам, учитывая то, что в указанных документах содержались сведения лишь о переданной принципалом агенту продукции для реализации третьим лицам и о стоимости продукции, установленной принципалом для реализации третьим лицам (то есть без учета агентского вознаграждения), а также отсутствовали какие-либо сведения об отгрузке продукции агентом третьим лицам и о цене реализации продукции агентом третьим лица, пришел к обоснованному выводу о том, что названные документы в данном случае не могут рассматриваться в качестве отчетов агента или извещений о реализации продукции принципала и не могут определять дату получения дохода для принципала. Таким образом, по мнению суда, принципал не мог учесть в качестве дохода сумму удержанного агентом вознаграждения до завершения соответствующего календарного года, то есть сумму агентского вознаграждения за 2005 год принципал узнавал только в 2006 году. Кроме того, как указано судом и не оспаривается налоговым органом, в материалах дела отсутствуют доказательства, что реестры документов для учета НДС или иные документы, подтверждающие реализацию продукции третьим лицам и размер агентского вознаграждения, передавались агентом принципалу до окончания отчетного года. Доводы заявителя кассационной жалобы не опровергают данные выводы суда, а направлены на их переоценку, что недопустимо в суде кассационной инстанции. Оснований для переоценки выводов суда относительно установленных обстоятельств по делу суд кассационной инстанции в силу статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не имеет. Учитывая указанные выше обстоятельства, суд апелляционной инстанции пришел к правильному выводу об отсутствии в рассматриваемой ситуации у налогоплательщика обязанности учитывать при определении налогооблагаемой базы по единому налогу за 2005 год сумму агентского вознаграждения, удержанную агентом, так как указанная сумма является собственностью агента, не является для принципала выручкой от реализации, и в отношении указанной суммы не наступила дата получения дохода принципалом. В связи с тем, что обществом не было утрачено право на применение упрощенной системы налогообложения в спорный период, правовых оснований для доначисления налогов, уплачиваемых при применении общей системы налогообложения, у налогового органа не имелось. Арбитражным судом апелляционной инстанции всесторонне и полно исследованы имеющиеся в деле доказательства в их совокупности и взаимосвязи и выводы, изложенные в обжалуемом судебном акте, соответствуют материалам дела. Нарушений или неправильного применения судом норм материального права, а также норм процессуального права не установлено. При таких обстоятельствах оснований для удовлетворения кассационной жалобы не имеется. Учитывая изложенное, руководствуясь пунктом 1 части 1 статьи 287, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа

постановил:

постановление от 01.06.2010 и дополнительное постановление от 02.08.2010 Седьмого арбитражного апелляционного суда по делу № А27-25958/2009 оставить без изменения, кассационную жалобу – без удовлетворения. Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Председательствующий С.А. Мартынова Судьи А.А. Кокшаров В.П. Маняшина

Коллегия судей Высшего Арбитражного Суда Российской
Федерации в составе председательствующего судьи В.В.Бациева, судей
Т.В.Завьяловой, О.Л.Муриной рассмотрела в судебном заседании
заявление Инспекции Федеральной налоговой службы по Куйбышевскому
району города Новокузнецка Кемеровской области (654041, Кемеровской
области, г. Новокузнецк, ул. Кутузова, д. 35) от 17.01.2011 № 04-16/07319
о пересмотре в порядке надзора постановлений Седьмого арбитражного
апелляционного суда от 01.06.2010 и 02.08.2010, постановления
Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа
от 18.10.2010 по делу № А27-25958/2009 Арбитражного суда Кемеровской
области
по заявлению общества с ограниченной ответственностью
«Машприборинвест» (654027, г. Новокузнецк, ул. Куйбышева, д. 17а)
к Инспекции Федеральной налоговой службы по Куйбышевскому району
2
города Новокузнецка Кемеровской области о признании
недействительным решения от 30.09.2009 № 19.
СУД УСТАНОВИЛ:
Общество с ограниченной ответственностью "Машприборинвест"
(далее - общество) обратилось в арбитражный суд с заявлением о
признании недействительным решения инспекции от 30.09.2009 N 19 о
привлечении к налоговой ответственности и доначислении налогов по
общей системе налогообложения, полагая необоснованным вывод
инспекции об утрате обществом права на применение упрощенной
системы налогообложения в связи с превышением предельно допустимого
размера доходов, установленного пунктом 4 статьи 346.13 Налогового
кодекса Российской Федерации (далее – Кодекс).
Решением Арбитражного суда Кемеровской области от 11.03.2010
заявленные требования удовлетворены частично: решение инспекции
признано недействительным в части привлечения к налоговой
ответственности за неуплату НДС по эпизодам, по которым истек срок
давности привлечения к ответственности.
Постановлением Седьмого арбитражного апелляционного суда
от 01.06.2010 (с учетом дополнительного постановления от 02.08.2010)
решение суда отменено в части отказа в удовлетворении требований
общества, принят новый судебный акт об удовлетворении заявленных
требований в полном объеме.
Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа
постановлением от 18.10.2010 указанные судебные акты суда
апелляционной инстанции оставил без изменения.
В заявлении, поданном в Высший Арбитражный Суд Российской
Федерации, инспекция, ссылаясь на допущенное судами нарушение норм
материального права, просит отменить указанные судебные акты,
3
принятые судами апелляционной и кассационной инстанций, и оставить
без изменения решение суда первой инстанции.
Коллегия судей Высшего Арбитражного Суда Российской
Федерации, обсудив выводы судебных инстанций и доводы заявителя,
полагает, что в удовлетворении заявления о передаче дела в Президиум
Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации следует отказать.
Основанием для утверждения о превышении обществом предельного
размера дохода, установленного пунктом 4 статьи 346.13 Кодекса,
послужил вывод инспекции о неправомерном определении обществом
дохода от продажи товаров, реализация которых осуществлялась через
комиссионеров, без учета вознаграждения, удержавшегося
комиссионерами из полученной от покупателей выручки.
Суды апелляционной и кассационной инстанций, признавая
отсутствие факта превышения предельного размера дохода, дающего права
на применение упрошенной системы налогообложения, исходили из того,
что общество, определяя доход от продажи товаров, правомерно
рассчитывало его с учетом положений статьи 346.17 Кодекса исходя из
размера полученной от комиссионеров выручки, определявшейся по
ценам, по которым товар был передан им на реализацию.
Инспекция, оспаривая выводы судов в заявлении о пересмотре
судебных актов в порядке надзора, при этом не приводит доводов,
свидетельствующих о том, что по указанному вопросу о порядке
определения размера дохода при продаже лицом, применяющим
упрощенную систему налогообложения, товаров через комиссионеров,
отсутствует единообразие в толковании соответствующих норм Кодекса в
судебной практике. Ссылка инспекции на постановление Президиума
Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 09.07.2009
№ 1510/09 признается необоснованной, поскольку указанной вопрос не
являлся предметом рассмотрения по названному делу.
4
При указанных обстоятельствах, коллегия судей не усматривает
установленных статьей 304 Арбитражного процессуального кодекса
Российской Федерации оснований для передачи дела в Президиум
Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации.
Учитывая изложенное и руководствуясь статьями 299, 301, 304
Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Суд
ОПРЕДЕЛИЛ:
в передаче дела № А27-25958/2009 Арбитражного суда Кемеровской
области в Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации
для пересмотра в порядке надзора постановлений Седьмого арбитражного
апелляционного суда от 01.06.2010 и 02.08.2010, постановления
Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа
от 18.10.2010 отказать.